Постановление от 22 января 2009 г. по делу N А64-7270/07-13 Федерального арбитражного суда центрального округа

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 22 января 2009 г. по делу N А64-7270/07-13

(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа, рассмотрев в судебном заседании кассационные жалобы Толстопятова Д.В. и Инспекции ФНС России по г. Тамбову на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 02.07.2008 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2008 по делу N А64-7270/07-13,

установил:

индивидуальный предприниматель Толстопятов Дмитрий Викторович (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Тамбову (далее - Инспекция) N 11005304 от 12.09.2007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 02.07.2008 заявленные предпринимателем требования удовлетворены частично. Решение N 11005304 от 12.09.2007 признано недействительным в части доначисления: 731 894 руб. налога на добавленную стоимость, 50 494,34 руб. пени и 245 руб. штрафа за его неуплату; 80 578 руб. налога на доходы физических лиц, 12 178,03 руб. пени и 16 116 руб. штрафа за его неуплату; 38 259 руб. единого социального налога, 5 779,63 руб. пени и 7 101 руб. штрафа за его неуплату.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Предприниматель и Инспекция обратились с кассационными жалобами на состоявшиеся по делу судебные акты, в которых, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просят их отменить.

При этом предприниматель оспаривает выводы суда первой и апелляционной инстанций в части признания правомерными произведенные налоговым органом доначисления по налогу на добавленную стоимость в сумме 331 400 руб., пени - 49 161,65 руб. и штрафа - 11 450 руб. за его неуплату.

Инспекция оспаривает выводы суда в части удовлетворения заявленных предпринимателем требований.

В силу п. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобах.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб, кассационная коллегия не находит оснований для отмены или изменения решения и постановления.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 06.10.2004 по 30.11.2006, по результатам которой составлен акт N 10546464 от 07.08.2007 и принято решение N 11005304 от 12.09.2007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением налогоплательщику доначислены: 770 391 руб. налога на добавленную стоимость, 99 655,99 руб. пени и 245 руб. штрафа за его неуплату; 80 578 руб. налога на доходы физических лиц, 12 178,03 руб. пени и 16 116 руб. штрафа за его неуплату; 38 259 руб. единого социального налога, 5 779,63 руб. пени и 7 101 руб. штрафа за его неуплату.

Кроме того предприниматель привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов и иных сведений по требованиям N N 1-2145, 2-2146, 3-2147, 5-2273 в виде штрафа в сумме 11 450 руб., а также ему предложено уменьшить налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению из бюджета, на сумму 292 904 руб.

Полагая, что решение N 11005304 от 12.09.2007 не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Толстопятов Д.В. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций правильно применив нормы материального права, приняли законные и обоснованные судебные акты.

При этом, оценивая обстоятельства спора в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 66 407 руб. по эпизоду занижения налогооблагаемой базы в результате не отражения в книге продаж выставленных счетов-фактур на реализацию товара за январь, февраль 2006 года в сумме 446 858,38 руб. (п. 1.1. решения), суд, установив нарушение предпринимателем положений п. 2 ст. 153 НК РФ, п. 1 ст. 167 НК РФ, а также п. 17 раздела III Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000, пришел к выводу о правомерности произведенных налоговым органом доначислений.

Оспаривая указанные выводы суда, налогоплательщик в кассационной жалобе указывает, что разница между налоговыми декларациями и книгами продаж обусловлена тем, что в 2005 году суммы от реализации продукции были больше, чем суммы по выставленным счетам-фактурам, в связи с предоставлением в 2005 году экспедитором товара больше, чем фактически он должен был предоставить.

Между тем, указанные доводы предпринимателем при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанций не заявлялись и, соответственно, не были предметом их рассмотрения. Следовательно, в силу ч. 3 ст. 286 АПК РФ они не могут быть предметом оценки судом кассационной инстанции, как выходящие за пределы его компетенции.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 года, апрель, май 2006 года в размере 135 861 руб., послужил вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы на сумму 754 782 руб. в связи с тем, что реализация поддонов и низких ящиков осуществлялась предпринимателем по цене ниже их закупочной цены.

Поскольку отклонение по цене составило более чем на 20% и отсутствуют статистические данные по рыночным ценам на тару, Инспекция, руководствуясь п. 10 ст. 40 НК РФ, применила затратный метод ее определения (п. 1.2. решения).

Оценивая спор в данной части, суд установил, что цена реализация тары определялась налогоплательщиком с учетом ее физического износа в процессе эксплуатации, который составил 85% вследствие поломки реек (стенок ящиков), ослабления крепления, расщепления опорных брусков, повреждения днищ ящиков, что привело к уменьшению их цены на 25 - 28%.

Исходя из этого суд пришел к выводу о том, что тара с износом 85% не может являться идентичным товаром по отношению к новой таре, в связи с чем признал неправомерным применение налоговым органом положений ст. 40 НК РФ без учета указанных обстоятельств.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 статьи 40 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При наличии указанного условия, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) в силу п. 4 ст. 40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В соответствии с п. 6 ст. 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

Кроме того, при определении рыночной цены учитываются, в том числе скидки, вызванные потерей товарами качества или иных потребительских свойств (абз. 4 п. 3 ст. 40 НК РФ).

Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями, либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Таким образом, положениями ст. 40 НК РФ установлены два критерия, которым должна соответствовать рыночная цена: идентичность или однородность товаров и сопоставимость экономических (коммерческих) условий сделки по реализации (приобретению) идентичных или однородных товаров.

Однако, как следует из решения N 11005304 от 12.09.2007 вопрос о физических характеристиках, качестве и иных потребительских свойствах тары, т.е. об идентичности данного товара, налоговым органом не исследовался.

Следовательно, Инспекция в нарушение п. 2 ст. 40 НК РФ при принятии оспариваемого ненормативного правового акта не обосновала правомерность применения рыночной цены тары при определении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Поскольку доказательств, свидетельствующих о соответствии рыночной цены критериям ее определения, установленным ст. 40 НК РФ, налоговым органом представлено не было, суд пришел к правильному выводу о незаконности произведенных им доначислений по данному эпизоду.

Основанием для доначисления 5 583,05 руб. налога на добавленную стоимость, послужил вывод налогового органа о занижении предпринимателем налогооблагаемой базы за февраль 2006 года в результате не включения в нее операций по новации заемного обязательства (договор б/н. от 02.02.2006) в обязательство по поставке товара (договор б/н. от 20.04.2006) (п. 1.3. решения).

Разрешая спор в данной части, суд обоснованно руководствовался следующем.

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно ст. 407 ГК РФ, обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, правовыми актами или договором.

В частности, обязательство может быть прекращено исполнением (ст. 408 ГК РФ) или новацией (414 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 414 ГК РФ под новацией понимается замена первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Как установлено судом, по договору займа б/н от 02.02.2006 ИП Толстопятов Д.В. получил от ИП Казьминой И.Б. денежные средства в сумме 36 600 руб. (приходно-кассовый ордер N 330 от 02.02.2006).

По договору б/н. от 20.04.2006 данный заем был новирован в оплату за переданный ИП Толстопятовым Д.В. ИП Казьминой И.Б. товар на сумму 36 600 руб. (в т.ч. НДС 5 583,05 руб.)

Таким образом, на дату заключения договора о новации денежные средства, полученные ИП Толстопятовым Д.В. по договору займа (02.02.2006), являются предоплатой.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

Следовательно, операции по передаче товаров по договору о новации, то есть договору о замене первоначального заемного обязательства, существовавшего между сторонами, обязательством по поставке товара между теми же лицами, признаются объектом налогообложения по НДС на основании п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в данном случае будет являться день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, как одна из ранних дат.

Учитывая изложенное, на сумму полученной Толстопятовым Д.В. предоплаты подлежит начислению НДС на дату ее получения - 02.02.2006, т.е за февраль 2006 года.

При этом кассационная коллегия отмечает, что в силу п. 14 ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Одновременно, согласно п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) подлежат вычету, который производится с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Поскольку предприниматель, налог на добавленную стоимость с полученной в феврале 2006 года предоплаты не исчислял, суд пришел к правильному выводу о правомерности произведенных налоговым органом доначислений по данному основанию.

Доначисляя 197 209 руб. налога на добавленную стоимость за май 2006 года, Инспекция исходила из того, что в книге продаж представленной для выездной проверки отсутствует налоговая база для исчисления налога, отраженная в книге продаж, представленной при камеральной налоговой проверке.

В ходе встречных проверок контрагентов, указанных в книге продаж, представленной при камеральной проверке декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года, от них были получены документы, подтверждающие факт реализации Толстопятовым Д.В. товаров в данном налоговом периоде (п. 1.4. решения).

Оспаривая указанные выводы налогового органа предприниматель представил агентский договор N 1 от 31.03.2006 согласно которому ИП Казьмина И.Б. "Принципал" предоставляет ИП Толстопятову Д.В. "Агент" от своего имени и за свой счет обеспечить продажу товара на территории Тамбовской области на сумму 2 800 000 руб. в течение 3-х месяцев, а также отчет агента по продаже и возврату товара, соглашение о номенклатуре товаров N 1, сводный отчет, квитанции к ПКО, расчет вознаграждения, приходно-кассовый ордер N 355 от 02.06.2006 о получении агентского вознаграждения в размере 40 148,78 руб.

Оценивая представленные налогоплательщиком и Инспекцией доказательства в совокупности, суд установил, что комиссионный сбор в размере 40 148,78 руб. в книге продаж предпринимателя отсутствует, уменьшение налоговых обязательств не были отражены в бухгалтерской отчетности предпринимателя и контрагента, уточненная декларация по измененной налоговой базе за май 2006 года в нарушение ст. 81 НК РФ не представлялась.

Указанные обстоятельства не позволяют сделать вывод о реальности осуществления финансово-хозяйственных отношений предпринимателя с ИП Казьминой И.Б. в рамках агентского договора N 1 от 31.03.2006.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что уточненная декларация за май 2006 года не представлена, не уплачен НДС с агентского вознаграждения, не приведены в соответствие бухгалтерские документы, суд пришел к обоснованному выводу о правомерности обжалуемого решения в рассматриваемой части.

Основанием для доначисления 15 484 руб. налога на добавленную стоимость за июнь 2006 года послужил вывод налогового органа о занижении предпринимателем налоговой базы по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ИП Веретенниковой И.Н. (в книге продаж не нашли отражение счета-фактуры на реализацию товара на сумму 103 568,28 руб., в т.ч. НДС 15 483,86 руб.) (п. 1.5. решения).

Признавая произведенные Инспекцией доначисления в указанном размере правомерными, суд исходил из непредставления предпринимателем доказательств, опровергающих факты, установленные в ходе выездной проверки.

Поскольку в кассационной жалобе налогоплательщик не приводит доводов, оспаривающих названные выводы суда, то судебные акты в данной части *** силу ст. 286 АПК РФ не являются предметом рассмотрения суда кассационной инстанции.

Как следует из решения N 11005304 от 12.09.2007, основанием для доначисления 51 088 руб. налога на добавленную стоимость, послужил вывод Инспекции о занижении предпринимателем налоговой базы в 2006 году на сумму 335 996,14 руб.

При этом налоговый орган исходил из того, по состоянию на 31.12.2005 отгруженные Толстопятовым Д.В. товары в 2005 году не оплачены ООО "РЖК", ИП Беловой Т.В., ООО "Бриз". Оплата названными лицами была произведена в 2006 году, однако в книге продаж для исчислений налога она отражена не была, чем допущено нарушение порядка перехода с 01.01.2006 с учетной политики "по оплате" на исчисление НДС "по отгрузке", установленного п. 1 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 (п. 1.6. решения).

Кроме того, Инспекция установила, что в нарушение указанного порядка налогоплательщик в 2006 году также неправомерно заявил к вычету сумм НДС по товарам, принятым к учету и не оплаченным до 01.01.2006 на общую сумму 239 797 руб., по счетам-фактурам, выставленным ООО "Аскон-Ключи", ИП Платоновым К.Л., ООО "Диарит", ИП Нефедовой А.Г., ИП Корнеевым Р.В., ИП Медведевой Н.П., ИП Аладинской Р.И., ОАО "Завод Пивоваренный Моршанский", ООО "Кафе-Клуб", ООО "Диарит", ИП Казьминой И.Б.

Нарушение, по мнению налогового органа, выразилось в том, что предпринимателем не была представлена справка об инвентаризации кредиторской и дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 по указанным контрагентам (п. 2.1. решения).

Признавая решение Инспекции недействительным в данной части, суд обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 по состоянию на 01.01.2006 плательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 включительно.

По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 01.01.2006, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Пунктами 8 и 10 статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 установлены переходные положения, предусматривающие соответствующий порядок применения налоговых вычетов по кредиторской задолженности в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения до 01.01.2006.

Если налогоплательщиком до 01.01.2006 применялась учетная политика "по оплате", в целях определения суммы налоговых вычетов в 2006 - 2008 годах следует принимать к вычету суммы НДС по мере их оплаты, т.е. по ранее действующему порядку, до 2008 года. Если до 01.01.2008 они не будут оплачены, то необходимо применить налоговый вычет независимо от оплаты в первом налоговом периоде (месяце, квартале) 2008 года (пункты 1, 8, 9 статьи 2 Закона).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из содержания указанных норм, следует, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает в качестве обязательного условия для предоставления налоговых вычетов по НДС, представления налогоплательщиком в налоговый орган справку о кредиторской задолженности.

------------------------------------------------------------------

Примечание.

В официальном тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, а не Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

------------------------------------------------------------------

Кроме того, в соответствии с положениями п. 6 ст. 108, ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом решения, возлагается на данный государственный орган.

В нарушение указанной нормы, по заявленным вычетам Инспекцией не представлено каких-либо доказательств того, что спорные счета-фактуры были оплачены в 2005 году либо налог на добавленную стоимость по ним был возмещен предпринимателем в 2005 году

Кроме того, как установлено судом, предпринимателем подтверждены вычеты в сумме 239 797 руб. по товарам, принятым на учет в 2005 году и оплаченным в 2006 году, в том числе счетами-фактурами, книгой покупок за январь, февраль, оплатой.

Достоверность сведений указанных в них налоговый орган не оспаривает и не ставит под сомнение.

Исследуя обстоятельства спора в отношении дебиторской задолженности судом установлено, что счет-фактура, выставленные ИП Толстопятовым Д.В. в адрес ООО "РЖК", ООО "Бриз", ИП Беловой Т.В. отражались в книге продаж по мере их оплаты, что соответствует положениям п. 2, 8 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005. Кроме того, данные по книге продаж соответствуют данным налоговых деклараций по НДС.

Учитывая изложенное, материалами дела подтвержден факт отражение предпринимателем спорных сумм в книгах продаж.

Следовательно, выводы суда о неправомерности произведенных налоговым органом доначислений НДС в сумме 51 088 руб. и необоснованности отказа им в предоставлении вычета по НДС в сумме 239 797 руб. являются правильными.

Отказывая предпринимателю в принятии к вычету сумм НДС в размере 32 430 руб. и 32 088 руб. по счетам-фактурам, выставленным ИП Казьминой И.Б. и ИП Климаковым В.В. соответственно, налоговый орган исходил из документального неподтверждения наличия финансово-хозяйственных взаимоотношений ИП Толстопятова Д.В. с указанными лицами (п.п. 2.2., 2.3. решения).

Из содержания ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ следует, что право налогоплательщика на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость возникает при соблюдении им следующих условий: товары, работы (услуги) оплачены, поставлены на учет, приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, счета-фактуры оформлены с учетом требований п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

При этом требования законодательства о налогах и сборах относятся не только к наличию всех обязательных реквизитов в выставляемых в адрес налогоплательщика счетах-фактурах, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся.

Поскольку уплата сумм налога на добавленную стоимость является обязанностью налогоплательщика, то документы, на которые он ссылается в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

------------------------------------------------------------------

Примечание.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду дата 21.02.2006, а не 21.02.206.

------------------------------------------------------------------

Как следует из материалов дела, в подтверждение наличия финансово-хозяйственных взаимоотношений с ИП Казьминой И.Б. предпринимателем были представлены договора займа от 09.02.2006, расходно-кассовый ордер N 113 от 09.02.2006 на сумму 1 917 204 руб., договор новации от 20.04.2006 на сумму 1 917 204 руб., а также выписки из книги продаж за февраль 2006 года и за апрель 2006 года, в которых отражены счета-фактуры N Т062102 от 21.02.2006, N Т062102/1 от 21.02.206, N Т062402 от 24.02.2006.

По финансово-хозяйственных взаимоотношениям с ИП Климаковым В.В. представлены: договор поставки N 674 от 09.06.2005 со сроком действия до 06.06.2006, заключенный по установленной форме, содержащий необходимые реквизиты подписи и печати сторон, счета-фактуры на приобретение товара N КL 9539 от 07.10.2005, N КL 15185 от 09.12.2005, книга покупок.

В соответствии с разъяснением, данным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Ссылаясь на недобросовестность налогоплательщика, при рассмотрении налогового спора налоговый орган обязан представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Как следует из решения N 11005304 от 12.09.2007, вычет по НДС в сумме 32 430 руб. не принят налоговым органом в связи с тем, что по данным книги продаж ИП Казьминой И.Б. за февраль 2006 года, представленной в Инспекцию для камеральной проверки, исчисления НДС по представленным ИП Толстопятовым Д.В. счетам-фактурам ИП Казьминой И.Б. не производилось, в связи с чем отгрузка товара по ним ей не осуществлялась.

Вычет по НДС в сумме 32 088 руб. не принят в связи с тем, что согласно письма ИП Климакова В.В. N 013127 от 19.03.2007, ИП Толстопятов Д.В. не является ни его поставщиком ни его покупателем, контракты, сделки, договора на представление займа с ним не заключались и поставки продукции не осуществлялись.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении N 329-О от 16.10.2003, истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на них дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Согласно п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Учитывая изложенное, неисполнение ИП Казьминой И.Б. своих налоговых обязанностей в силу ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ не является законодательно установленным условием, несоблюдение которого является основанием для отказа предпринимателю в предоставлении вычета, поскольку с учетом определении N 329-О от 16.10.2003 он не несет ответственности за действия (бездействие) третьих лиц по выполнению возложенных на них обязанностей.

Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств того, что предпринимателю было известно о нарушениях, допущенных ИП Казьминой И.Б. и ИП Климаковым В.В., и что он действовал без должной осмотрительности и осторожности.

Принимая во внимание, что представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, суд пришел к правильному выводу об отсутствии у Инспекции оснований для отказа предпринимателю в вычете.

Отказывая предпринимателю в принятии к вычету сумм НДС за ноябрь, декабрь 2005 год в размере 117 792 руб. и за январь - апрель 2006 года в размере 103 837 руб., налоговый орган исходил из неправомерного их применения по счетам-фактурам, составленным с нарушением порядка установленного п.п. 14 п. 5 ст. 169 НК РФ (не указан номер ГТД в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация) (п. 2.4. решения).

Признавая недействительным решение N 11005304 от 12.09.2007 в данной части, суд обоснованно руководствовался следующим.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению при условии ее оформления в соответствии с пунктами 5, 6 данной статьи.

Следовательно, оформление счетов-фактур с нарушением установленного порядка исключает возможность применения налогоплательщиком налоговых вычетов.

Вместе с тем налоговое законодательство не содержит запрета на внесение изменений в счет-фактуру либо замену неправильно оформленного счета-фактуры на оформленный в надлежащем порядке.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, предпринимателем представлены спорные счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, с указанием номеров таможенной декларации.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлениях N 14-П от 28.10.1999, N 12-П от 14.07.2003, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства, а не только формальные условия применения правовой нормы.

В силу правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом РФ в Определении N 267-О от 12.07.2006, налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Кроме того, в соответствии с п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Учитывая изложенное, суд, приняв исправленные счета-фактуры в качестве допустимых доказательств, нарушения норм процессуального права, регламентирующих оценку доказательств, не допустил.

При этом налоговым органом не оспаривается, что представленные суду исправленные счета-фактуры отвечают требованиям ст. 169 НК РФ и не искажают информацию о произведенных хозяйственных операциях и их участниках. Факт оплаты, принятия на учет полученных по данным счетам-фактурам товаров и использование их для осуществления операций, облагаемых НДС, также не ставится под сомнение.

При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о необоснованности отказа в предоставлении данного вычета и неправомерном доначислении НДС в сумме 117 792 руб. за ноябрь, декабрь 2005 год и в сумме 103 837 руб. за январь - апрель 2006 года, соответствующих пеней и штрафов.

Отказывая Толстопятову Д.В. в принятии к вычету сумм НДС в размере 46 717 руб. по арендной плате по счету-фактуре, выставленной ИП Казьминой И.Б., Инспекция исходила из того, что арендуемые объекты принадлежат ООО "Транзит плюс", субарендодателем на срок с 14.03.2005 по 31.12.2005 являлось ООО "Троя КДК".

При этом, предпринимателем в ходе проверки не были представлены договора аренды с ИП Казьминой И.Б., документы, подтверждающие оплату за аренду. Кроме того, налоговый орган установил отсутствие финансово-хозяйственных отношений между Толстопятовым Д.В. и ООО "Троя КДК" (п. 2.5. решения).

В ходе рассмотрения спора по существу заявленных требований, предприниматель представил договоры субаренды производственных помещений от 10.03.2005 и от 01.01.2006, заключенные между ним и ИП Казьминой И.Б., договор займа от 27.10.2005 на сумму 215 249 руб., расходно-кассовый ордер N 114 от 27.10.2005 и договор новации от 12.12.2005.

Оценивая указанные документы, суд установил, что по условиям договора новации заем от 27.10.2005 новируется в оплату за товар, НДС - 32 834,59 руб., при этом данный договор не содержит ссылки на договор субаренды, а также сведений о новации займа в счет арендной платы.

Отсутствие в назначении платежа указанных сведений, как обоснованно указал суд, не позволяют идентифицировать такой платеж в качестве оплаты по представленному договору субаренды.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что в материалах дела отсутствует договор аренды между Казьминой И.Б. и ООО "Транзит плюс" и доказательства расторжения договора с ООО "Троя КДК", суд пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого ненормативного правового акта в данной части.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией выявлены нарушения налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость всего на сумму 1 044 294 руб., в том числе связанные с занижением налоговой базы на сумму НДС в размере 471 633 руб. и связанные с завышением налоговых вычетов на сумму 572 661 руб.

Учитывая данные налоговых деклараций за проверяемый период, не предусматривающих суммы НДС к уплате, и данные выездной проверки, Инспекцией установлена сумма НДС, подлежащая доначислению к уплате в бюджет в размере 770 391 руб. и завышение суммы НДС, подлежащей к возмещению из бюджета в размере 292 904 руб., то есть всего на сумму 1 063 295 руб.

Следовательно, Инспекцией не отражены нарушения по налогу на добавленную стоимость, которые послужили основанием для доначисления налога в размере 19 001 руб. (1 063 295 руб. - 1 044 294 руб.).

Каких-либо доказательств совершения указанного правонарушения в нарушение требований п. 6 ст. 108 НК РФ, ст. ст. 65, 200 АПК РФ Инспекцией не представлено, в связи с чем у суда было достаточно оснований для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным в данной части.

Доначисляя 80 578 руб. налога на доходы физических лиц, налоговый орган исходил из несоответствия сумм дохода, указанных в декларации по налогу на доходы физических лиц, данным Книги учета доходов и расходов, неправомерного и документального не подтвержденного отражения убытка на 395 983 руб. от реализации тары, а также из необоснованного неисчисления предпринимателем налога с суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами, полученными от ИП Казьминой И.Б. (п. 3 решения).

Разрешая спор по существу заявленных требований, суд исходил из следующего.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

При этом п. 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов России.

Согласно п. 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций путем фиксирования в Книге учета операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.

Пунктом 9 названного Порядка, выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.

Инспекцией при определении дохода приняты данные книги учета доходов и расходов за 2005 год, однако несоответствие данных книги учета сведениям об объекте налогообложения, отраженным в налоговой декларации, не является безусловным доказательством фактического занижения налогоплательщиком объекта обложения соответствующим налогом.

Правильность определения объекта налогообложения и уплаты налога исходя из положений ст. 54 НК РФ и порядка ведения предпринимателями учета доходов и расходов проверяется налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки на основании анализа первичных документов, которые в силу п. 8 ст. 101 НК РФ подлежат отражению в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, выводы налогового органа о допущенных налогоплательщиком нарушениях налогового законодательства при исчислении налога на доходы физических лиц не могут быть основаны только на сопоставлении данных книги учета и сведений, отраженных в декларации, поскольку это является нарушением требований ст. ст. 89, 100 НК РФ.

Как установлено судом, в решении Инспекции отсутствуют сведения о том, какими конкретно первичными документами подтверждаются выявленные ей нарушения, поскольку несоответствие регистров учета данным деклараций не свидетельствует о том, что именно при заполнении деклараций допущены соответствующие нарушения.

Учитывая изложенное, в нарушение ст. 101, п. 6 ст. 108 НК РФ налоговым органом в решении не указаны обстоятельства совершения предпринимателем вменяемого ему правонарушения, со ссылкой на первичные документы и иные сведения, подтверждающие их, в связи с чем суд пришел к правильному выводу о недоказанности наличия оснований для проведения соответствующих доначислений.

В отношении выводов налогового органа о неправомерном и документальном не подтверждении убытка на 395 983 руб. от реализации тары, решение также обоснованно было признано недействительным по основаниям указанным выше по эпизоду, связанному с доначислением НДС.

Согласно положениям ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ предусмотрено, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

При получении налогоплательщиком такого дохода налоговая база в силу п.п. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, ИП Толстопятовым Д.В. заключен договор беспроцентного займа от 09.02.2006., 01.09.2005 с ИП Казьминой И.Б. на сумму 1 917 204 руб., денежные средства во исполнение указанного договора переданы заемщику по расходно-кассовому ордеру N 113 от 09.02.2006.

В последующем ИП Толстопятовым Д.В. и ИП Казьминой И.Б. заключены договор новации от 20.04.2006, по условиям которого заемные средства в сумме 1 917 204 руб. новируются в оплату приобретаемых товаров.

Таким образом, договор займа был прекращен новацией (ст. 414 ГК РФ), в связи с чем в данном случае между сторонами имели место отношения не по договору займа, а отношения по оплате реализованного товара.

При таких обстоятельствах, суд пришел к правильному выводу о том, что у предпринимателя отсутствует материальная выгода и обоснованно признал произведенные доначисления налога на доходы физических лиц неправомерными.

Как следует из п. 4 решения N 11005304 от 12.09.2007 основания для доначисления предпринимателю единого социального налога за 2005 год аналогичны основаниям доначисления налога на доходы физических лиц за тот же налоговый период.

Поскольку доначисление налога на доходы физических лиц признано неправомерным, суд пришел к правильному выводу о необоснованности доначисления единого социального налога в сумме 38 259 руб.

В кассационных жалобах предприниматель и налоговый орган ссылаются на доводы, являвшиеся обоснованием их позиций по делу, им дана надлежащая оценка. Кроме того, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств спора, что в силу ст. 286 АПК РФ выходит за пределы компетенции суда кассационной инстанции.

Принимая во внимание, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, кассационная коллегия не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

постановил:

решение Арбитражного суда Тамбовской области от 02.07.2008 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2008 по делу N А64-7270/07-13 оставить без изменения, а кассационные жалобы Толстопятова Д.В. и Инспекции ФНС России по г. Тамбову - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.